Внешнеэкономический контракт и Закон Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности»

Украинское предприятие (Исполнитель) заключило с нерезидентом (Заказчиком) внешнеэкономический контракт на изготовление из давальческого сырья заказчика готовой продукции. Оплата Заказчиком услуг Исполнителя по переработке сырья в готовую продукцию осуществляется в смешанной форме: валютой (в долларах США) и готовой продукцией. Является ли указанный контракт бартерным согласно Закону Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности»? Каков порядок отражения сумм НДС при исполнении бартерного внешнеэкономического контракта и контракта со смешанной формой оплаты?

1

Кадровий аутсорсинг

На будь-якому підприємстві незалежно від напрямку діяльності ведення кадрового обліку є трудомістким процесом. Необхідно постійно відслідковувати зміни в трудовому законодавстві та враховувати нововведення при веденні діловодства в частині особистих справ штатного персоналу установи, фірми, організації, компанії тощо

2

Акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3

Сделаем акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3. Это первичный документ подписывается между Подрядчиком, выполнившим любую часть работ за текущий месяц и Заказчиком

3

Подготовка сметной документации для участия в тендере

Занимаемся разработкой сметной документации для участия в тендере. Выполняется по объемам работ и с учетом требований изложенных в документации конкурсных торгов

 Согласно ст.1 Закона Украины от 15.09.95 г. № 327/95-ВР «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» операция с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях – это операция по переработке (обработке, обогащению либо использованию) давальческого сырья в результате технологического процесса с изменением кода по ТН ВЭД (независимо от количества исполнителей), а также этапов (операций по переработке этого сырья) в целях получения готовой продукции за соответствующую плату. Иными словами, при переработке давальческого сырья иностранного заказчика отечественный Исполнитель является лицом, которое предоставляет иностранному Заказчику определенного вида услуги. 
Законом Украины от 06.04.91 г. № 959-XII «О внешнеэкономической деятельности» определено, что экспорт (экспорт товаров) — это продажа товаров украинскими субъектами внешнеэкономической деятельности иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в неденежной форме) с вывозом или без вывоза данных товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров. Под товаром согласно этому же Закону понимается любая продукция, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права, предназначенные для продажи (платной передачи). 
Таким образом, учитывая вышеприведенные нормы законов, предоставление Исполнителем-резидентом Заказчику-нерезиденту услуг по переработке давальческого сырья в готовую продукцию следует расматривать как экспортную операцию. 
Как указано в вопросе, оплата Заказчиком услуг Исполнителя осуществляется в смешанной форме: валютой (в долларах США) и готовой продукцией. Осуществление таких смешанных расчетов разрешено как указанными выше законами (ст.6 Закона Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях», ст.14 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности»), так и упомянутым в вопросе Законом Украины от 23.12.98 г. № 351-XIV «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности» (далее – Закон № 351). При этом ст.1 Закона № 351 установлено, что товарообменная (бартерная) операция в сфере внешнеэкономической деятельности – это один из видов экспортно-импортных операций, оформленных бартерным договором или договором со смешанной формой оплаты, которым частичная оплата экспортных (импортных) поставок предусмотрена в натуральной форме, между субъектом внешнеэкономической деятельности Украины и иностранным субъектом хозяйственной деятельности, которая предусматривает сбалансированный по стоимости обмен товарами, работами, услугами в любом сочетании, не опосредствованный движением денежных средств в наличной или безналичной форме. По всей видимости, то обстоятельство, что договор со смешанной формой оплаты считается бартерным договором, и вызвало определенные вопросы у читателя. И вот почему. Как известно, ст.9 Закона Украины от 27.11.2003 г. № 1344-ІV «О Государственном бюджете Украины на 2004 год» (далее – Закон о госбюджете) установлено, что при вывозе (экспорте) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины путем бартерных (товарообменных) операций сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), не относится на увеличение налогового кредита, а включается в состав валовых расходов производства (обращения) плательщика налога. Следует отметить, что данная норма не нова. Аналогичный порядок действовал и ранее, начиная с 1998 года. 
На первый взгляд, после дословного сопоставления норм, установленных ст.1 Закона № 351 и ст.9 Закона о госбюджете, можно было бы предположить, что смешанная форма расчетов является бартерной операцией. Но это формальный и достаточно поверхностный подход. Однако предостережем: данным подходом могут воспользоваться работники налоговых органов, так что нужно быть к этому готовым и доказать его несостоятельность. 
В целях налогообложения, а не урегулирования вопроса осуществления тех или иных операций в сфере ВЭД (!), следует «разделять» операции на денежные и бартерные. Тем более, что этого требуют нормы двух основополагающих налоговых законов — Закона о прибыли¹ и Закона об НДС², непосредственно устанавливающих порядки для исчисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость при осуществлении различного рода операций, в том числе и бартерных. Пунктом 1.19 ст.1 Закона о прибыли установлено свое «налоговое» определение для бартерных операций³: «бартер (товарный обмен) – это хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, отличной от денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг)». Как видим, нет ни единого слова о смешанной форме оплаты. 
Таким образом, в целях обложения налогом на прибыль и НДС БАРТЕР – это БАРТЕР, а СМЕШАННАЯ ФОРМА РАСЧЕТОВ – это БАРТЕР + ДЕНЬГИ. С этой позиции и следует применять нормы Закона об НДС и Закона о госбюджете. 
На сегодняшний день порядок налогообложения бартерных экспортных работ (услуг) следующий. Подпунктом 6.2.2. ст.6 Закона об НДС установлено, что операции по продаже работ (услуг), предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины, облагаются НДС по нулевой ставке. ГНАУ неоднократно указывала на правомерность применения украинскими переработчиками нулевой ставки НДС в случаях, если услуги по переработке давальческого сырья предоставляются заказчикам-нерезидентам, но при этом подчеркивая, что готовая продукция должна быть вывезена за пределы таможенных границ Украины4. То есть нулевая ставка НДС может применяться только к тем операциям Исполнителя, когда после выполнения им работ (услуг) по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья Заказчика готовая продукция, произведенная из этого сырья, вывозится за пределы таможенной территории Украины. Но нулевая ставка налога с возмещением «входного» НДС применяется к той части предоставленных услуг по переработке давальческого сырья, за которую оплата осуществляется в денежной форме. Причем независимо от того, в иностранной или национальной валюте производятся такие расчеты. Что касается части предоставленных услуг по переработке давальческого сырья, расчеты за которые нерезидентом-заказчиком производятся готовой продукцией (то есть по бартеру), то в этом случае необходимо применять норму ст.9 Закона о госбюджете (или аналогичную, действовавшую ранее), то есть нулевую ставку НДС без возмещения «входного» налога. Для этого Исполнитель должен правильно вести учет сумм «входного» НДС и распределять их в зависимости от того, как будут использованы товары (работы, услуги), приобретенные для предоставления услуг Заказчику по переработке давальческого сырья. 
Кроме того, следует иметь в виду, что за часть готовой продукции, полученной в качестве платы за выполненную работу, Исполнитель уплачивает ввозную таможенную пошлину, налоги (в том числе и НДС) и сборы, взимаемые при импорте (п.16 ст.2 Закона Украины «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях»). 
Уплаченные суммы «импортного» НДС Исполнитель имеет право сразу же включить в налоговый кредит, но в случае, если стоимость приобретенной готовой продукции относится к составу валовых расходов производства (обращения) предприятия (пп.7.4.1 ст.7 Закона об НДС), например, готовая продукция будет реализовываться третьему лицу.