Обучение за счет работодателя: как избежать налоговых рисков?

Для работодателей, которые не экономят на обучении кадров, в НКУ¹ имеется ряд интересных положений. С 1 апреля 2011 года со вступлением в силу раздела ІІІ НКУ снято ограничение по размеру расходов, которые работодатель — плательщик налога на прибыль мог отнести к составу налоговых расходов. Напоминаем, что ранее пп.5.4.2 ст.5 Закона о прибыли² ограничивал такие расходы тремя процентами фонда оплаты труда отчетного периода. Но, разумеется, налоговое законодательство не может быть абсолютно лояльным в вопросах, касающихся исчисления объекта налогообложения. Как и в упомянутом Законе, в НКУ установлены определенные условия отнесения их к налоговым расходам работодателя. Рассмотрим их более подробно в данной статье.

1

Кадровий аутсорсинг

На будь-якому підприємстві незалежно від напрямку діяльності ведення кадрового обліку є трудомістким процесом. Необхідно постійно відслідковувати зміни в трудовому законодавстві та враховувати нововведення при веденні діловодства в частині особистих справ штатного персоналу установи, фірми, організації, компанії тощо

2

Акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3

Сделаем акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3. Это первичный документ подписывается между Подрядчиком, выполнившим любую часть работ за текущий месяц и Заказчиком

3

Подготовка сметной документации для участия в тендере

Занимаемся разработкой сметной документации для участия в тендере. Выполняется по объемам работ и с учетом требований изложенных в документации конкурсных торгов

Расходы на обучение: все зависит от терминологии

В Кодексе есть ряд норм, касающихся расходов на обучение как наемных работников, так и сторонних лиц. В частности, в пп.140.1.3 ст.140 НКУ для плательщика налога на прибыль, осуществляющего финансирование расходов на обучение, предусмотрено отдельное положение.

Как видим, в данном пункте речь идет не только об обучении, но и о профессиональной подготовке, переподготовке и повышении квалификации, которые, по сути, являются только составляющими общего процесса обучения. Это подтверждает и п.3.1 Положения № 127/151³, которым определены виды профессионального обучения кадров:

– начальная профессиональная подготовка рабочих;

– переподготовка рабочих;

– повышение квалификации рабочих;

– повышение квалификации руководящих работников и специалистов.

Но для разграничения этих понятий⁴ следует обратиться к отраслевым законодательным актам (см. табл. 1).

Таблица 1. Определение терминов в законодательных актах

Таблица 1. Определение терминов в законодательных актах

Таким образом, ключевыми признаками каждого из этих видов обучения можно назвать следующие:

– для профессиональной подготовки — получение новой специальности или квалификации лицом, которое ранее не имело образования соответствующего образовательно-квалификационного уровня;

– для переподготовки — получение новой профессии или специальности лицом на основе полученного ранее образовательно-квалификационного уровня;

– для повышения квалификации — углубление знаний и навыков в пределах профессии или специальности работника.

Указанные виды обучения упоминаются как в первом, так и во втором абзацах пп.140.1.3 ст.140 НКУ. С какой целью они дублируются? Очевидно, для того, чтобы предусмотреть разные условия для включения расходов на обучение в состав налоговых расходов в зависимости от того, кто именно и с какой целью проходит обучение — работник рабочей профессии или иное лицо.

Кого обучать безопаснее?

Для выяснения этого вопроса необходимо детально рассмотреть положения пп.140.1.3 ст.140 НКУ.

Так, если проанализировать структуру процитированного выше первого абзаца пп.140.1.3, то, бесспорно, в нем можно выделить два отдельных обстоятельства, влияющих на отражение налоговых расходов:

– профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников рабочих профессий;

– законодательством предусмотрена обязательность периодической переподготовки или повышения квалификации.

И если первое обстоятельство касается непосредственно работников рабочих профессий⁷, то второе определяется по законодательной необходимости и с определенной категорией обучающихся лиц оно не связано.

Таким образом, на основании абзаца первого пп.140.1.3 ст.140 Кодекса работодатель может включать в налоговые расходы стоимость:

– обучения работников рабочих профессий, в том числе на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации независимо от того, установлена ли такая обязательность законодательством;

– периодической переподготовки или повышения квалификации всех других работников, если это предусмотрено законодательством.

К тому же следует учитывать, что в соответствии с пп.165.1.37 ст.165 НКУ не является объектом обложения НДФЛ «сумма расходов работодателя в связи с повышением квалификации (переподготовкой)⁸ плательщика налога согласно закону». Очевидно, ссылку на «закон» в данном случае следует расценивать как намек на обязательность повышения квалификации (переподготовки), предусмотренную соответствующим законом.

Итак, работодатель как налоговый агент может и не удерживать НДФЛ из стоимости переподготовки или повышения квалификации как в отношении работников рабочих профессий, так и других работников, если эти виды обучения являются обязательными в соответствии с законодательством.

Значительно больше условий отнесения расходов на кадровое обучение к составу налоговых расходов содержит второй абзац пп.140.1.3 ст.140 НКУ. Касается он расходов на обучение «физических лиц (независимо от того, состоят ли такие лица в трудовых отношениях с плательщиком налога)», то есть наличие трудовых отношений между плательщиком налога и обучающимся лицом не является обязательным для включения таких расходов в состав налоговых. Следовательно, его действие распространяется на расходы по обучению работников нерабочих профессий (в частности, руководители, персонал аппарата управления и т.п.) и сторонних лиц, не являющихся работниками плательщика налога.

В то же время предусмотрено другое условие — заключение письменного договора (контракта)⁹ с таким лицом, которым установлено его обязательство отработать у плательщика налога после окончания высшего и/или профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет (далее — договор). В случае неисполнения лицом своих обязательств плательщик налога должен будет не только увеличить свои доходы на сумму расходов на обучение и уплатить налог, а и начислить пеню¹⁰. Кроме того, в соответствии с пп.165.1.21 ст.165 НКУ вся стоимость обучения включается в объект обложения НДФЛ с применением коэффициента в соответствии с п.164.5 ст.164 Кодекса.

И хотя на основании абзаца первого пп.140.1.3 ст.140 НКУ можно утверждать, что это требование не касается работников рабочих профессий, следует обратить внимание на то, что в соответствии с пп.165.1.21 ст.165 НКУ заключение такого договора дает возможность не облагать налогом доходы обучающегося лица (речь идет только о начальной подготовке и переподготовке) в пределах лимита, равного сумме дохода, который дает право на применение налоговой социальной льготы (1320,00 грн. в 2011 году), за каждый полный или неполный месяц учебы. К сожалению, исключения для работников рабочих профессий в пп.165.1.21 не предусмотрены.

Таким образом, независимо от того, состоит ли лицо в трудовых отношениях с плательщиком налога на прибыль, наличие договора дает возможность включать стоимость начальной подготовки и переподготовки лица в налоговые расходы и не облагать НДФЛ в пределах лимита.

Обучение, о котором идет речь во втором абзаце пп.140.1.3 ст.140 НКУ, может проходить «в отечественных или заграничных учебных заведениях, если наличие сертификата об образовании в таких заведениях является обязательным для выполнения определенных условий ведения хозяйственной деятельности». Учитывая то, что в отечественных учебных заведениях выпускникам выдается диплом, а не сертификат, можно предположить, что о сертификате авторы НКУ упомянули в отношении обучения за границей. Следовательно, обучение за границей за счет налоговых расходов возможно только в случае, если для хозяйственной деятельности плательщика налога на прибыль необходим специалист, владеющий соответствующим сертификатом, который можно получить за границей. Но при этом стоимость такого обучения является дополнительным благом и подлежит обложению НДФЛ, ведь пп.165.1.21 ст.165 НКУ предусматривает освобождение от налогообложения только при условии, что обучение проходит в отечественных учебных заведениях.

Итак, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, что из всех возможных вариантов обучения с точки зрения налоговых рисков наименее рискованным является повышение квалификации наемных работников в предусмотренных законом случаях (см. табл.2). Ведь именно в таком случае работодатель имеет право на налоговые расходы (без ограничения их суммы) и может не удерживать НДФЛ из стоимости такого обучения. Если же работодатель будет направлять наемных работников (в том числе рабочих) на начальную профессиональную подготовку или переподготовку, то у него как у налогового агента возникает необходимость заключения договора и контроля за соблюдением соответствия стоимости обучения размеру действующего лимита. Кроме того, если работник не исполнит обязательства (кроме работников рабочих профессий), то работодатель понесет дополнительные налоговые обязательства по налогу на прибыль.

Таблица 2. Особенности налогообложения расходов на обучение работников и сторонних лиц

Таблица 2. Особенности налогообложения расходов на обучение работников и сторонних лиц

Общим условием для включения расходов на обучение в налоговые расходы в любом случае является связь обучения с хозяйственной деятельностью плательщика налога и наличие первичных документов, подтверждающих такие расходы.

Что касается статуса учебного заведения, в котором лицо обучается за счет плательщика налога, оплачивающего обучение, то следует учесть, что ранее налоговики не признавали в составе валовых расходов стоимость обучения, оплаченную учреждению, которое не является учебным заведением¹¹. Разумеется, этот же подход будет сохранен и в настоящее время. Поэтому необходимо обращать внимание на то, чтобы статус учебного заведения, с которым заключается договор об обучении, соответствовал требованиям законодательства. Согласно ст.15 Закона Украины от 23.05.91 г. № 1060-XII «Об образовании» в Украине устанавливаются государственные стандарты образования, а каждое учебное заведение проходит проверку на соответствие этим стандартам путем лицензирования, инспектирования, аттестации и аккредитации. Поэтому при заключении договора с учебным заведением важно поинтересоваться наличием у него лицензии для осуществления деятельности по предоставлению образовательных услуг¹² или сертификата об аккредитации¹³, выданного Минобразования.

Рассмотрим пример.

ПРИМЕР

Предприятие оплатило стоимость следующих видов обучения наемных работников:

– начальной профессиональной подготовки электромеханика — 2500,00 грн. за семестр (4 месяца);

– переподготовки технолога — 6300,00 грн. за год;

– повышения квалификации инженера-технолога — 5000,00 грн. за год.

Стоимость обучения электромеханика предприятие может отнести к составу расходов на основании абзаца первого пп.140.1.3 ст.140 НКУ, поскольку речь идет об обучении работника рабочей профессии. Объект обложения НДФЛ в данном случае не возникает, поскольку между предприятием и электромехаником заключен договор, предусматривающий обязательство рабочего отработать на предприятии не менее трех лет по окончании учебы. Кроме того, стоимость обучения электромеханика за месяц составляет 625,00 грн. (2500,00 грн. : 4 месяца), то есть не превышает лимит в 2011 году (1320,00 грн. в месяц).

Переподготовка технолога осуществляется по решению работодателя, то есть ее обязательность не предусмотрена законодательством. В связи с этим предприятие заключило с работником договор, который дает возможность включать стоимость обучения в расходы предприятия и не удерживать НДФЛ из стоимости обучения, которая за месяц составляет 700,00 грн. (6300,00 грн. : 9 месяцев), то есть не превышает установленный лимит в 2011 году (1320,00 грн. в месяц).

Расходы на повышение квалификации инженера-технолога предприятие также может отнести к составу расходов без ограничения, поскольку этот вид обучения осуществляется в соответствии с установленным согласно коллективному договору периодическим повышением квалификации раз в 5 лет, что соответствует п.3.5 Положения № 127/151. Стоимость такого обучения на основании пп.165.1.37 ст.165 НКУ не является объектом обложения НДФЛ. Заключать договор с работником в данном случае нет необходимости ни с целью включения стоимости обучения в состав расходов, ни с целью освобождения от обложения НДФЛ.

Стоимость обучения в налоговой отчетности

По непонятным причинам авторы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114, не предусмотрели отдельной строки для отражения расходов на обучение наемных работников или сторонних лиц за счет плательщика налога. Учитывая то, что расходы на обучение в соответствии с п.138.1 ст.138 НКУ относятся к прочим расходам, они должны отражаться в строке 06 декларации, в том числе в строке 06.1 ЗВ, 06.2 АВ и 06.3 ВЗ, а также в строках 06.1.13 «Прочие общепроизводственные расходы...» приложения ЗВ, 06.2.12 «Прочие расходы общехозяйственного назначения» приложения АВ, 06.3 «Прочие расходы, связанные со сбытом товаров, выполнением работ, предоставлением услуг» приложения ВЗ. Выбор соответствующей строки зависит от того, какой именно работник проходит обучение — работник рабочей профессии, аппарата управления или специалист службы сбыта.

В Налоговом расчете по форме № 1ДФ¹⁴ сумма, уплаченная работодателем в пользу отечественных высших и профессионально-технических учебных заведений за физическое лицо для подготовки или переподготовки такого лица, указывается с признаком дохода 145, независимо от того, включается ли она в базу обложения НФДЛ. Если же обучение проходит за границей, то стоимость обучения как дополнительное благо указывается с признаком дохода 126.

Расходы на обучение по вопросам охраны труда в данной статье не рассматривались, поскольку они относятся не к расходам двойного назначения, а к общепроизводственным расходам (пп.«є» пп.138.10.1 ст.138 НКУ).

В следующих статьях будут детально рассмотрены виды и особенности таких расходов.

1Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI. Опубликован: Бухгалтерия. — 2010. — № 50. — С.10—321 (прим. ред.).

2Закон Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР). Закон частично утратил силу с 1 апреля 2011 года (прим. ред.).

3Положение о профессиональном обучении кадров на производстве, утвержденное приказом Минтруда и Минобразования от 26.03.2001 г. № 127/151 (прим. ред.).

4См. также письмо Минтруда от14.04.2011 г. № 3900/0/14-11/021, опубликованное на с.49 данного номера (прим. ред.).

5Закон Украины от 10.02.98 г. № 103/98-ВР «О профессионально-техническом образовании» (прим. ред.).

6Закон Украины от 17.01.2002 г. № 2984-III «О высшем образовании» (прим. ред.).

7Классификатор профессий ДК 003:2010 утвержден приказом Госпотребстандарта Украины от 28.07.2010 г. № 327 (прим. ред.).

8Переподготовка как обязательный вид обучения в соответствии с законодательством, как правило, обеспечивается только в отношении безработных лиц за счет ФСС по безработице. Для субъектов хозяйствования обязательным может быть только требование об обеспечении повышения квалификации работников (прим. авт.).

9Для выполнения этого требования можно взять за образец Примерный порядок заключения субъектами хозяйствования договоров о подготовке, переподготовке и повышении квалификации работников, утвержденный приказом Минтруда от 10.08.2010 г. № 232. Опубликован: Бухгалтерия. — 2010. — № 41 — С.15—20 (прим. ред.).

10Особенности выполнения такого требования будут рассмотрены в следующих статьях на страницах газеты «Бухгалтерия» (прим. ред.).

11См. письмо ГНАУ от 30.01.2006 г. № 733/6/17-0716 // НДФЛ: нормативное обеспечение: Сборник систематизированного законодательства. — 2008. — Вып.11. — C.178 (прим. ред.).

12Порядок лицензирования деятельности по предоставлению образовательных услуг утвержден постановлением КМУ от 08.08.2007 г. № 1019 (прим. авт.).

13Положение об аккредитации высших учебных заведений и специальностей в высших учебных заведениях и высших профессиональных училищах утверждено постановлением КМУ от 09.08.2001 г. № 978 (прим. авт.).